審計判斷偏誤的形成及其防治

　　在審計實務(wù)當(dāng)中，盡管有正式頒布的《獨立審計準(zhǔn)則》可供遵循，但仍需要審計人員在審計各階段、在確定重要的審計目標(biāo)、確定重要性水平和評估各種審計風(fēng)險、評價內(nèi)部控制的有效性、選擇實質(zhì)性的審計程序、評價證據(jù)的適當(dāng)性以及在評價被審計單位是否遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度等各環(huán)節(jié)上，都需要作出審計判斷。審計判斷的正確與否直接關(guān)系著審計結(jié)論的正確性和會計信息使用者的正確決策。而審計判斷偏誤的存在是導(dǎo)致審計判斷錯誤的主要原因之一。因此，研究審計判斷偏誤的產(chǎn)生機理、形式及其防治就顯得十分必要了。

　　審計判斷偏誤與啟發(fā)法

　　審計判斷偏誤（judgment bias），也稱認(rèn)知失誤，是指可能導(dǎo)致審計人員作出錯誤判斷的心理傾向。這種心理傾向的后果是審計判斷錯誤。導(dǎo)致審計判斷偏誤產(chǎn)生的主要原因是審計人員的有限理性。一般認(rèn)為審計人員是理性的決策者，但大量心理學(xué)研究表明，人們在處理信息和分析具體決策時都會犯一些常見的錯誤，審計人員亦不例外。這些錯誤包括：不能明確決策問題、不能認(rèn)識到審計所需的所有相關(guān)證據(jù)、在獲取和鑒定審計證據(jù)時帶有偏誤等。這些錯誤都是有限理性的結(jié)果。所謂有限理性（bounded rationality）是指決策者在作出決策時并不能獲取所有相關(guān)和必要的信息，并保證這些信息表達清晰，能夠讓人理解。在審計判斷過程中，同樣存在著有限理性，同樣存在著信息不完善的情況，主要表現(xiàn)為：第一，審計人員對判斷事項的真實性和合理性并不完全了解，只能得到關(guān)于判斷事項的部分信息，形成了信息方面的限制；第二，審計人員受知識、技能等的局限。由于存在有限理性，人們常常采用簡化方法即憑借經(jīng)驗來作出決策，這種簡化方法稱為啟發(fā)法或經(jīng)驗規(guī)則。啟發(fā)法也是審計人員在判斷和決策中常用的方法，能夠幫助審計人員在擁有較少信息的情況下快捷地作出判斷。但啟發(fā)法在給審計人員作出審計判斷帶來便利的同時，也會帶來一些問題，即有時也會產(chǎn)生判斷偏誤，這些判斷偏誤最終可能會導(dǎo)致作出錯誤的審計結(jié)論。啟發(fā)法主要有三種基本方法，即可得性啟發(fā)法、代表性啟發(fā)法和錨定調(diào)整啟發(fā)法。下面將具體探討這三種方法可能產(chǎn)生的判斷偏誤及防治。

　　1. 可得性啟發(fā)法導(dǎo)致的審計判斷偏誤

　　可得性啟發(fā)法是指人們傾向于根據(jù)一個客體或事件在知覺或記憶中的可得性程度來評估其相對頻率，容易知覺到或回想起的被判定為經(jīng)常出現(xiàn)�？傻眯詥�發(fā)法在財務(wù)報表審計中有著廣泛的應(yīng)用，如審計人員傾向于尋找以前審計中所遇到的錯誤類型，或使用與上年相同的審計程序等都屬這一方法。但運用可得性啟發(fā)法，可能會產(chǎn)生以下三種審計判斷偏誤：

　�。�1）易得性產(chǎn)生的審計判斷偏誤。此項偏誤是指審計人員在判斷審計事項是否可能發(fā)生時往往根據(jù)被判斷的審計事項是否容易被回憶起來確定其發(fā)生的概率大小。一般而言，形象鮮明或近期的經(jīng)驗更容易被記起來，所以被認(rèn)為發(fā)生的概率較大。此類偏誤的典型情況是：在審計人員剛剛完成的業(yè)務(wù)中，存貨項目存在許多重大錯報，因此就認(rèn)為所有客戶的存貨項目都很有可能存在重大錯報，即便是這種情況相當(dāng)少見。

　�。�2）可回憶性產(chǎn)生的審計判斷偏誤。此項偏誤指審計人員在判斷審計事項是否可能發(fā)生時，往往根據(jù)被判斷的審計事項能否被回憶起來確定其發(fā)生的概率大小。一般而言，如果審計人員能記起某些特定事項，就會認(rèn)為這些事項比那些回憶不起來的事項更可能發(fā)生。此類偏誤的常見情況是：審計人員記起去年客戶存在銷售收入提前確認(rèn)的問題，那么今年就會專注于這個問題，而忽略銷售收入可能存在的其他問題。

　　（3）假定聯(lián)系產(chǎn)生的審計判斷偏誤。此項偏誤是指如果審計人曾見到某些審計事項在一起出現(xiàn)，就會導(dǎo)致他高估這些事項總是一起發(fā)生的可能性。此類偏誤的常見例子是：審計人員過去見到當(dāng)銷售價格下降時毛利就下降，那么現(xiàn)在就不會充分考慮其他原因造成毛利下降的可能性。

　　盡管上述三種偏誤在審計過程中的表現(xiàn)形式各異，但其本質(zhì)都相同，即都會導(dǎo)致審計人員比較容易想起某些結(jié)果或情形，而忽略了其他不太容易被想起來的結(jié)果或情形。

　　2. 代表性啟發(fā)法導(dǎo)致的審計判斷偏誤

　　代表性啟發(fā)法是指人們傾向于根據(jù)樣本是否具有代表性（或總體性）來判斷其出現(xiàn)的概率。愈有代表性的，被判斷為愈常出現(xiàn)。在審計過程中，代表性啟發(fā)法的應(yīng)用表現(xiàn)為審計人員常常使用固定模式來評價新的情況。如審計人員往往對許多客戶都使用類似的審計計劃，在所有的審計業(yè)務(wù)中都采用固定公式來確定重要性。運用代表性啟發(fā)法，可能會產(chǎn)生以下五種審計判斷偏誤：

　�。�1）對基準(zhǔn)率不敏感產(chǎn)生的審計判斷偏誤。此項偏誤是指審計人員在進行審計判斷時，忽視了某種情況在整個總體中出現(xiàn)的相對頻率，從而導(dǎo)致他錯誤估計這種情況在特定情形下發(fā)生的可能性。這類偏誤的常見例子是：審計人員在審計過程中沒有意識到破產(chǎn)在整個經(jīng)濟中發(fā)生的頻率比較低，可能會高估客戶的破產(chǎn)風(fēng)險。再比如，盡管某類客戶發(fā)生管理舞弊的機率實際上相當(dāng)?shù)�，但審計人員還是高估其比率，在業(yè)務(wù)中花過多時間去尋找管理舞弊。

　�。�2）忽視樣本量產(chǎn)生的審計判斷偏誤。此項偏誤是指當(dāng)審計人員要靠多次觀察來獲取信息時，往往忽視樣本量，忘記了大樣本通常更準(zhǔn)確的事實。由于小數(shù)置信律的作用，審計人員只想到小樣本中獲得的數(shù)據(jù)同大總體的相似性，而沒有考慮因為樣本大小不同而導(dǎo)致其代表性的不同，因此在判斷時往往高估小樣本結(jié)果的可靠性。比如，在確定銷售收款循環(huán)的控制風(fēng)險水平高低時，審計人員只從客戶當(dāng)期記錄的20000筆業(yè)務(wù)中抽了50筆，并信賴這一樣本，從而造成系統(tǒng)性的抽樣不足。

　�。�3）同時發(fā)生的謬見產(chǎn)生的審計判斷偏誤。此項偏誤是指審計人員認(rèn)為某些事件一起出現(xiàn)的可能性高于其中一個事件單獨出現(xiàn)的可能性。這只是審計人員的一種錯覺，而事實上并非如此。比如，審計人員往往認(rèn)為應(yīng)收賬款和存貨中同時存在錯誤的可能性要大于僅在存貨中發(fā)現(xiàn)錯誤的可能性。事實上，前者出現(xiàn)的概率并不比后者出現(xiàn)的概率高。

　�。�4）忽視回歸現(xiàn)象產(chǎn)生的審計判斷偏誤。這一偏誤是指審計人員在進行判斷時，經(jīng)常無視事物發(fā)展的回歸現(xiàn)象，即無視事物發(fā)展具有趨于平均值的傾向，對出現(xiàn)的現(xiàn)象只用簡單的因果關(guān)系進行解釋，因此容易認(rèn)為極端情況還會重復(fù)發(fā)生，從而高估其可能性，導(dǎo)致審計判斷偏誤。當(dāng)審計人員在審計某被審計單位時，發(fā)現(xiàn)其某一時期的銷售收入大幅度增長，審計人員可能認(rèn)為被審計單位在未來的期間還會重復(fù)前期的大幅度增長，這就可能使得在對分析性復(fù)核的結(jié)果進行解釋時產(chǎn)生偏誤。

　�。�5）對偶然性的誤解產(chǎn)生的審計判斷偏誤。這是指審計人員常常錯誤地認(rèn)為隨著時間的推移，偶然性將使得各種情況發(fā)生平均化，也就是說認(rèn)為隨機結(jié)果看起來總是隨機的。此類偏誤的常見情況是：當(dāng)審計人員檢查一系列銷售數(shù)字時，他可能期望見到隨機上下浮動的數(shù)字，并會錯誤地解釋分析性復(fù)核程序的結(jié)果。

　　上述五種判斷偏誤在審計過程中的表現(xiàn)形式各異，但是其本質(zhì)相同，即審計人員過度重視不同決策環(huán)境和情況的相似性，而沒有充分考慮每個客戶的獨特性。

　　3. 錨定調(diào)整啟發(fā)法導(dǎo)致的審計判斷偏誤

　　錨定調(diào)整啟發(fā)法是指以最初的信息為參照來調(diào)整對事件的估計。在判斷過程中，人們最開始獲得的信息會產(chǎn)生錨定效應(yīng)，制約對事件的正確估計。錨定調(diào)整啟發(fā)法同樣被審計人員運用在審計工判斷和決策中。如審計人員往往根據(jù)以往的審計情況作出樣本量或時間分配等判斷和決策，并根據(jù)當(dāng)前的新情況如會計制度變化、引進新生產(chǎn)線、行業(yè)競爭等進行調(diào)整。運用錨定調(diào)整法可能會產(chǎn)生以下兩種審計判斷偏誤：

　�。�1）調(diào)整不充分產(chǎn)生的審計判斷偏誤。這一偏誤是指審計人員以最初的信息作為判斷的起點，但隨后出現(xiàn)的新信息不足以抵消最初錨定的影響。因為審計人員進行判斷時總是以一定的初步信息為起點，這個起點就稱為“錨”。但隨著行業(yè)競爭、人員調(diào)整等新情況的出現(xiàn)，審計人員往往不能根據(jù)新情況對原有結(jié)論進行充分修正，因而以不充分的信息作出的判斷產(chǎn)生偏誤就在所難免。比如，當(dāng)審計人員進行屬性抽樣測試購貨與付款循環(huán)的控制時，他以去年的實際偏差率3%作為今年的最初預(yù)期偏差率，但自去年審計之后，該循環(huán)已經(jīng)進行了大規(guī)模的人員調(diào)整，審計人員沒能根據(jù)當(dāng)前年度的變化作出適當(dāng)調(diào)整，產(chǎn)生判斷偏誤也就在所難免了。

　�。�2）過分自信產(chǎn)生的審計判斷偏誤。這一偏誤是指審計人員過分相信他們作出準(zhǔn)確估計的能力，任務(wù)越困難，過分自信的傾向表現(xiàn)得越明顯。這是因為審計人員由于錨定效應(yīng)而調(diào)整不足，沒有隨著任務(wù)難度的增加而降低其準(zhǔn)確估計能力的自信水平，過分的自信就會產(chǎn)生判斷偏誤。比如，因為審計人員過分相信已有證據(jù)的適當(dāng)性以及他正確解釋證據(jù)的能力，所以在沒有收集充分證據(jù)的情況下就作出判斷，認(rèn)為某賬戶不存在重大錯報，而事實上這一賬戶卻存在重大錯報。

　　盡管上述兩種判斷偏誤在審計過程的表現(xiàn)有所差異，但有著共同的本質(zhì)，即在面臨新信息時，審計人員不愿意充分調(diào)整先前的決策。

　　審計人員判斷偏誤的防治措施

　　審計判斷偏誤直接關(guān)系到審計判斷的正確性和審計結(jié)論的正確性，關(guān)系到會計信息使用者的決策的正確性。根據(jù)審計判斷偏誤的特點和審計人員情況，筆者認(rèn)為應(yīng)采取以下措施予以防治：

　　1. 提高對判斷偏誤的敏感性和強化專業(yè)知識。防止出現(xiàn)審計判斷偏誤的有效方法之一是提高審計人員對判斷偏誤的敏感性。而提高敏感性的主要措施是對審計人員進行培訓(xùn)，讓審計人員通過相關(guān)的案例來學(xué)習(xí)，了解可能出現(xiàn)的判斷偏誤、判斷偏誤性質(zhì)及其潛在影響。比如，通過了解代表性啟發(fā)法造成的忽視樣本量等判斷偏誤問題，可以讓審計人員懂得，從包含幾十萬個項目的總體中選取幾十個項目作為樣本，并不足以作出正確判斷，從而防止抽樣不足問題。一般而言，如果審計人員受過高等教育和良好的培訓(xùn)，那么他出現(xiàn)判斷偏誤的可能性就會降低。因此，應(yīng)對審計人員加強專業(yè)知識方面的培訓(xùn)，這些知識包括審計判斷方面的知識、新頒布的相關(guān)會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則，有關(guān)的數(shù)理統(tǒng)計知識等。

　　2. 實施集體進行判斷。集體判斷的形式之一是向他人咨詢或與他人共同作出判斷。由于個人的知識和經(jīng)驗總是有限的，向他人咨詢或與他人一起作出判斷可以彌補個人認(rèn)識的局限性，從而盡量避免或減少個人作出審計判斷時產(chǎn)生的判斷偏誤。集體判斷的另一種形式是復(fù)核。當(dāng)一名審計人員復(fù)核其他審計人員的工作時，可以發(fā)現(xiàn)其他人出現(xiàn)的判斷偏誤問題。我國目前在會計師事務(wù)所中執(zhí)行的工作底稿三級復(fù)核制度，就是這一形式的典型�，F(xiàn)在的問題是如何使復(fù)核工作更有效。

　　3. 運用判斷輔助工具。運用判斷輔助方法指導(dǎo)證據(jù)的收集和鑒定工作，可以避免常見的判斷偏誤。審計判斷輔助工具包括兩類：簡單審計判斷輔助工具和復(fù)雜審計判斷輔助工具。簡單判斷輔助工具主要包括內(nèi)部控制調(diào)查表、重要性水平的計算公式、樣本的計算公式、審計手冊等。從我國目前情況來看，主要應(yīng)積極開發(fā)和利用各種簡單的審計判斷輔助工具，比如內(nèi)部控制調(diào)查表、各種具體的審計指南和手冊等，同時，也應(yīng)積極嘗試開發(fā)以審計判斷專家系統(tǒng)為核心的復(fù)雜審計判斷輔助工具。

　　4. 提供形成判斷的理由。審計人員在進行審計判斷的過程中，當(dāng)被要求其提供作出判斷的理由時，他們一般都會比較謹(jǐn)慎，不太容易出現(xiàn)判斷偏誤。因此，在審計實踐中，應(yīng)該要求審計人員盡可能地提供作出各種審計判斷的理由，這些判斷理由應(yīng)采用書面的形式提出，這就要求會計師事務(wù)所積極開發(fā)與此相適應(yīng)的審計工作底稿。